En el actual «cambio de época» en el que se ve inmersa la farmacia, podríamos encontrarnos con casos de operaciones de transmisión de farmacias, mediante compraventas aplazadas, que se hubieran realizado en años «anteriores» a la crisis económica, que en la actualidad deviniera económicamente «desfasado» el valor que en su momento se otorgó en escritura pública.
La Dirección General de Tributos (DGT) ha manifestado su criterio al respecto mediante la Consulta Vinculante V0650-13, de fecha de salida 1 de abril de 2013. La referida consulta describe textualmente la siguiente situación «real»:
«En el año 2006 los padres de la consultante le transmitieron con carácter oneroso la propiedad de una oficina de farmacia; en el contrato se estipuló un precio para la transmisión quedando el mismo aplazado para hacerlo efectivo en pagos mensuales. Actualmente quieren llevar a cabo una modificación del precio inicial, rebajándolo, por lo que la deuda actual de la consultante con sus padres quedaría reducida.»
Las autoridades fiscales nos contestan aclarando que la persona consultante define la nueva situación como una «novación de contrato, cuando en realidad se trata de una condonación parcial de la deuda». Es decir, los padres vendedores de la farmacia «están pensando» en un «cambio de reglas» en un «partido aún no terminado».
La motivación de la respuesta de la Dirección General de Tributos se fundamenta en el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987):
«1. Constituye el hecho imponible:
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "inter vivos"».
Este supuesto de hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se recoge también en el artículo 10.1.b) del RISD, norma que, además, especifica en su artículo 12 algunos de los «negocios jurídicos gratuitos e inter vivos» que deben entenderse incluidos en este hecho imponible. Entre ellos, se refiere a la condonación de deuda en su letra a) en los siguientes términos:
«Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e "inter vivos" a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes:
a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad».
El artículo 5 de la LISD establece que será sujeto pasivo:
«b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el donatario o el favorecido por ellas».
Según la normativa mencionada, no existen incertidumbres sobre el tratamiento fiscal de una condonación de deuda, total o parcial, que ha sido realizada con ánimo de liberalidad: es un hecho imponible y, por lo tanto, tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De forma más detallada, la regulación se encuentra concretada en la letra b) del artículo 3.1 b) de la Ley del impuesto. Dicho artículo trata la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos».
Curioso final el que utiliza la DGT cuando nos dice que «para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad», es decir, si constituye una donación por tener por causa el llamado «animus donandi».
Para contextualizar al lector, la acepción jurídica del término liberalidad es: «Disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya».
Mientras que el concepto de «animus donandi» se define como: «Intención de realizar una donación, una liberalidad a título gratuito, por parte de la persona que se desprende de una cosa de su patrimonio para que pase a enriquecer el de quien la recibe».
Podemos comprobar que la donación es un «negocio jurídico lucrativo» (que proviene de un acto de liberalidad, como la donación o el legado, sin conmutación recíproca), por lo que «conlleva» el «animus donandi» del donante (en nuestro caso los padres), su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento.
Existe jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) en la que el «animus donandi» es la causa del contrato de donación y su falta –al tratarse de un elemento esencial del contrato– impide calificar a un negocio jurídico como donación.
En nuestro caso particular de farmacia vendida a plazos, los padres de la consultante van a condonar parcialmente la deuda pendiente que tiene la consultante con ellos sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad. De ahí que nos encontremos con una «donación en toda regla», en la que será sujeto pasivo del impuesto la hija que compró la farmacia y su base imponible será el importe de la deuda condonada.
Nada dice la DGT sobre la posible tributacion en el Impuesto sobre la Renta de los donantes (padres). Chequear este aspecto será también vital para cerrar las contingencias derivadas de la decisión adoptada.
Como conclusión, tengamos en cuenta las trascendencias jurídico-fiscales que puede conllevar una decisión realizada «con toda la buena intención» pero con efectos tributarios «no previstos». Valioso tiempo el dedicado a la planificación fiscal, sin duda.