Cuando algo comienza en una relación (empresarial, personal, etc.), siempre surgen los efectos de la seducción inicial. Es algo totalmente normal, incluso hasta en el plano impositivo, ya que es bastante habitual que las contingencias fiscales no aparezcan en los prolegómenos. Y para ilustrar esta situación en nuestro sector de oficinas de farmacia mencionaremos la reciente consulta vinculante V0351-22, emitida el pasado 24 de febrero de 2022 (enlace).
La descripción de los hechos es la siguiente: «[…] El consultante va a transmitir un negocio de farmacia para cuya adquisición suscribió con otras dos personas un contrato de cuentas en participación. Con motivo de dicha venta debe devolver a los partícipes no gestores el dinero que invirtieron a través de dicho contrato […]».
Como se puede comprobar en esta situación en concreto, los finales, tarde o temprano, siempre llegan, y es en esos momentos cuando las aparentes dudas tributarias, que afectan a la liquidez final de las operaciones, saltan a la palestra.
La cuestión consultada a la Dirección General de Tributos (enlace) es: «[…] Tratamiento fiscal de dicha venta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como del pago que debe efectuar el consultante a los partícipes no gestores […]».
Independientemente de la primera parte de la consulta referente a la venta en IRPF, que mal que bien es conocida por todos los lectores, nos centraremos en la segunda derivada, dirigida a conocer la trascendencia fiscal del movimiento de dinero desde el titular de farmacia a los «partícipes no gestores» (los que han aportado el capital del trío empresarial hace años).
[…] los finales, tarde o temprano siempre llegan, y es en esos momentos cuando las aparentes dudas tributarias, que afectan a la liquidez final de las operaciones, saltan a la palestra
Las autoridades tributarias comienzan su respuesta en este sentido acudiendo a la normativa que regula los contratos de cuentas en participación: «[…] Por otra parte, el contrato de cuentas en participación se encuentra regulado en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, recogiendo el primero de ellos su concepto legal y configurando este contrato de la siguiente forma: podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen».
Como se puede apreciar, la definición es sencilla y se deriva de una legislación de 1885. Posteriormente, la doctrina y los tribunales han ido adoptando criterios homogéneos de aplicación de estas figuras, considerando, como también refleja la consulta, que lo que entrega o aporta el «partícipe» (persona o empresa que pone el capital de la operación) se integra en el patrimonio del «titular gestor» (titular de la farmacia).
En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación «se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan […]».
Es decir, que en nuestro caso hay una parte inversora que, como en cualquier otro tipo de actividad mercantil, busca una rentabilidad de dicha inversión. Muy interesante, como siempre, es el matiz de que los resultados podrán ser «prósperos o adversos». La calificación fiscal de los mismos en IRPF queda aclarada desde hace tiempo como rendimientos del capital mobiliario (artículo 25.2 de la LIRPF): «Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios».
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
Pero a veces el final de una relación llega antes o después de lo previsto, y en nuestro caso sectorial procede una liquidación del contrato de cuentas en participación en la que no habrá duda del tratamiento fiscal de lo que recibe el partícipe: «[…] Asimismo, la liquidación del resultado del contrato de cuentas en participación dará lugar a un rendimiento de capital mobiliario positivo o negativo para el partícipe, que vendrá determinado por la diferencia entre la totalidad de las cantidades percibidas a la finalización del contrato y las aportaciones realizadas […]».
Pero, como sabemos, Hacienda siempre puede llamar a la puerta de las transmisiones de farmacia, y a la hora de calcular el coste fiscal de ese final podría haber una tentación de utilizar las cantidades devueltas al partícipe como gasto correlacionado con dicha venta de farmacia.
Por el contrario, la Dirección General de Tributos lo deja muy claro: «[…] Por lo tanto, partiendo de la consideración de que el contrato firmado entre partícipe y gestor responde a la naturaleza propia de un contrato de cuentas en participación conforme a lo previsto en el Código de Comercio, debemos concluir que la cantidad que debe satisfacer el consultante a los partícipes como consecuencia de la finalización del contrato no afectará al cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales antes referidas y, en consecuencia, no se considerará como gasto inherente a la adquisición o transmisión de los elementos patrimoniales afectos […]».
La experiencia y, sobre todo, los años me han hecho participar en muchas ocasiones en reuniones de farmacéuticos con planteamientos muy interesantes a priori, pero que se basaban en entramados de sucesivos documentos que pretendían blindar la situación de los contratantes. Todo ello sobre el papel y con buenas intenciones (de las que, como en alguna ocasión en esta misma tribuna hemos manifestado, «está el infierno lleno»), pero que dejaban a largo plazo la ejecución fiscal correcta de la operación. Es decir, que los documentos jurídicos pretendían dibujar un devenir fiscal que, lamentablemente, era imposible conocer.