En el caso del comprador, le permite amortizar el fondo de comercio desde su inicio en función del importe «completo» de la transmisión (otorgado en la escritura notarial correspondiente), cumpliendo como condición sine qua non las contraprestaciones económicas del documento público (calendario de pagos). A su vez, le permite no tener que financiar al cien por cien el precio de la farmacia, adaptándolo a un calendario de devolución acordado familiarmente.
En el caso del vendedor, la ventaja principal podría radicar en la opción que nos da la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en su artículo 14 (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio), donde se regulan los criterios de imputación temporal. De forma particular, se dispone lo siguiente:
«2. Reglas especiales.
(...)
d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(...)
4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último periodo impositivo que deba declararse.»
Una de las últimas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos entra de lleno en esta materia introduciendo el contenido del párrafo anterior, dándole veracidad a este tema:
«Consulta V1860-19. Fecha Salida 17/07/2019. Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 12 a 14.
Descripción-hechos:
El consultante adquirió una oficina de farmacia a su madre en 2008, quedando una parte del precio de venta aplazado. Según la escritura de compraventa, dicha parte del precio debía ser pagado por el comprador a la vendedora en el plazo de quince años mediante quince plazos anuales.
Su madre, fallecida en 2019, decidió imputar la ganancia patrimonial obtenida a medida que fueran exigibles los cobros conforme a lo previsto en el artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión-planteada
Quién debe imputar la ganancia patrimonial pendiente de imputación.»
Para comprender la respuesta, pensemos por un momento en la fiscalidad de la que habrá disfrutado el hijo comprador de la farmacia. Además de cumplir con los pagos descritos y en virtud de la escritura pública, habrá dotado anualmente como gasto deducible la amortización correspondiente a dicho fondo de comercio, minorando su rendimiento fiscal y por ende su tributación. ¿Y sobre qué cifra habrá practicado la amortización? Pues sobre el precio de mercado de la farmacia descrito en dicho documento; es decir, según el calendario previsto.
Pero los imponderables también tienen cabida en el mundo fiscal. El fallecimiento de la vendedora interrumpe súbitamente el esquema de pagos, y la Dirección General de Tributos, basándose en la normativa antes referenciada, responde:
«…Por todo ello las rentas obtenidas por la causante derivadas de la compraventa a plazos de la farmacia, pendientes de imputación, se imputarán al periodo impositivo 2019 en que falleció esta última. Y ello con independencia de la tributación que, en su caso, corresponda al consultante por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»
El razonamiento económico y fiscal de esta respuesta podría basarse, a nuestro entender, en que, si no fuera así, las amortizaciones practicadas en las declaraciones de renta del hijo comprador tendrían que ajustarse a lo «efectivamente desembolsado», que, debido a la interrupción del calendario, no ha finalizado la contraprestación pactada. Por lo que la presentación de la declaración de renta de la vendedora fallecida, con la inclusión de las rentas pendientes de desembolso, cerrará el círculo económico y fiscal originalmente acordado.
Me resulta inevitable, en este extremo, recordar una operación real de este tipo celebrada en 2007, con un plazo de 15 años para el hijo-adquirente. Recordemos que el tipo impositivo aplicable a las ganancias patrimoniales era del 15%. En aquella ocasión el padre-vendedor me comentó que prefería tributar la totalidad de la operación sin elegir la opción de ir pagando según iba cobrando. Curiosamente, no pudo ser mejor elección, ya que durante los siguientes años la tributación se ha movido en tipos impositivos sensiblemente superiores, llegando hasta el 27%. Otro tema es disponer de la liquidez necesaria para realizar dicho anticipo y lanzar un órdago tan eficaz.