La planificación fiscal de una sucesión empresarial siempre puede verse truncada por acontecimientos no deseados, como, por ejemplo, el fallecimiento de uno de los intervinientes. Ya sabemos que el rango de Ley otorga a la normativa un peso específico a la hora de aplicar sus preceptos, y en esta ocasión existía una parálisis de muchos meses en el Parlamento.
En el caso de las oficinas de farmacia, podemos encontrarnos con realidades como la que expondremos a continuación, derivada de una consulta vinculante (V2295-21) emitida el pasado 13 de agosto de este año 2021:
«El padre del consultante vendió una oficina de farmacia a otro hijo en 2009, con precio aplazado a pagar anualmente, habiendo declarado en los ejercicios 2009 a 2019 la ganancia patrimonial obtenida en la venta en función de los pagos anuales acordados.
En 2017 condonó una parte de la deuda que con él tenía dicho hijo.
En 2020 falleció, quedando pendiente de pago y de imputación en el IRPF una parte de la deuda por la compra de la oficina de farmacia».
La cuestión planteada a las autoridades fiscales es la siguiente:
«A efectos de la presentación de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2020 de su padre, se consulta si debe imputar la ganancia patrimonial correspondiente a la deuda pendiente a la fecha de su fallecimiento, y cómo afecta a dicha ganancia patrimonial la condonación efectuada».
Como podemos suponer, dicha consulta la realiza el hijo/a al que no le vendió la farmacia, probablemente por los efectos colaterales que conllevan los costes hereditarios de esta situación.
Este caso ya ha sido analizado en el pasado por otras consultas vinculantes similares (V1860-19; fecha de salida 17/7/2019), pero ciertamente en esta última, aparte de consolidar el criterio, se remarcan las consecuencias fiscales en torno al fondo de comercio adquirido por el hijo comprador.
En primer lugar, recordaremos la total legalidad fiscal de estas «operaciones a plazo», que se dan casi siempre entre familiares. Reside en el vendedor la «opción» de declarar «de golpe» toda la ganancia patrimonial tributando a nivel general en la renta del ahorro, o bien aplicar, mediante la regla especial del artículo 14 de la Ley 35/2006, lo siguiente:
«2. Reglas especiales.
La planificación fiscal de una sucesión empresarial siempre puede verse truncada por acontecimientos no deseados, como, por ejemplo, el fallecimiento de uno de los intervinientes
[…]
d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año[…]».
Es decir, que en la venta de farmacia que estamos planteando el padre tendría la opción de tributar «conforme va cobrando los plazos establecidos». En el caso que analizamos, el padre fue declarando (como se manifiesta en la descripción de los hechos) el «trozo» de ganancia patrimonial correspondiente a cada pago desde 2009 a 2019.
Pero el calendario de pagos establecido notarialmente no acababa en 2019, y el fallecimiento del vendedor (padre) produce unos efectos colaterales fiscales que la respuesta de la consulta vinculante remarca de una forma muy concreta.
El primero hace referencia a la renta 2020 del fallecido, que deberá incluir, como dice la normativa: «[…]4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último periodo impositivo que deba declararse[…]».
La primera consecuencia de considerable impacto fiscal es que, en la renta del padre, deberán incorporarse todos los «pagos pendientes a fecha del fallecimiento». De hecho, el artículo 13 de la norma antes citada aclara: «[…] En relación con la obligación de presentar la declaración del IRPF del padre correspondiente al ejercicio 2020, debe señalarse que, en caso de fallecimiento de un contribuyente del Impuesto sobre la Renta, la LIRPF dispone, en su artículo 96.7, lo siguiente:
«7. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».
Es decir, que los herederos del fallecido tendrán que presentar, en el año siguiente al fallecimiento, que en el caso planteado se ha producido en 2020, y durante el plazo reglamentario de declaración (que es el mismo plazo que el del resto de las declaraciones), la correspondiente al fallecido por ese periodo impositivo (desde el 1 de enero de 2020 hasta la fecha de fallecimiento).
El segundo efecto colateral es el que se refiere a la condonación efectuada por el padre en el año 2017, perdonando una cantidad de la inicialmente pactada en escritura. Aquí la ley, tanto en IRPF como en Sucesiones, es muy taxativa, y no permite de facto este hecho. Por un lado, el artículo 33 especifica que:
«[…]No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: a) las no justificadas; b) las debidas al consumo; c) las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades; d) las debidas a pérdidas en el juego […]».
Mirado desde este prisma, la Dirección General de Tributos afirma a tal efecto: «[…]Desde esta consideración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el descuento o rebaja que, en su caso, se efectúe al comprador, se configura como una liberalidad, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial. A ello hay que añadir lo dispuesto en el artículo 12.a) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre), que dispone que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e inter vivos a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad[…]”»
Queda, por lo tanto, que el mencionado descuento no producirá efecto alguno en la ganancia patrimonial que debe declararse en función de los cobros inicialmente pactados.
Y como no hay dos sin tres, en el último párrafo llega el tercer efecto colateral. Las autoridades fiscales remarcan de forma expresa que «[…]Por su parte, en relación con el valor de adquisición del fondo de comercio adquirido por el hijo, este se verá reducido en la medida en que se acuerde una rebaja de su precio de adquisición[…]».
La verdad es que la concatenación de impactos fiscales en esta situación, sobre todo la condonación de 2017, acaba dejando al hijo que compra la farmacia con un importe inferior en su fondo de comercio, que recordemos que seguramente amortiguó gran parte de los impuestos que le hubieran correspondido pagar de 2009 a 2019. Por lo que, emulando los términos acuñados durante la pandemia, se enfrenta a una «nueva normalidad fiscal».