En esta ocasión analizamos una casuística familiar muy frecuente en nuestro sector de oficinas de farmacia: el local donde se desarrolla la actividad empresarial es propiedad exclusiva del cónyuge no ejerciente (también lo podemos aplicar en caso de que sean propietarios otros familiares cercanos), por lo que se plantean situaciones de presunción fiscal que pueden tener unos efectos colaterales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los intervinientes.
Para aclarar este asunto utilizaremos la reciente consulta vinculante V1160-22 de la Dirección General de Tributos, emitida el pasado 26 de mayo de 2022. En ella se plantea la siguiente descripción de los hechos: «La consultante es titular de una farmacia situada en un local propiedad exclusiva de su marido con el que se encuentra casada en régimen de separación de bienes. Es intención de ambos formalizar un contrato de comodato para la cesión del uso gratuito del local».
Analizamos en esta ocasión una casuística familiar muy frecuente en nuestro sector de oficinas de farmacia: el local donde se desarrolla la actividad empresarial es propiedad exclusiva del cónyuge no ejerciente
La cuestión que se plantea a las autoridades tributarias es «qué efectos tendrá la formalización de dicho contrato en el IRPF de la consultante». Primeramente, hay que definir y concretar esta tipología de contrato, y es el Código Civil el que lo hace en su Artículo 1740: «[…] De acuerdo con los dos primeros párrafos del Artículo 1740, se define por contrato de préstamo lo que una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible, para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo. El comodato es esencialmente gratuito».
También la normativa incorpora una denominación propia a los afectados: «[…] A su vez, el Artículo 1741 dispone que el comodante conserva la propiedad de la cosa prestada. El comodatario adquiere el uso de ella, pero no los frutos; si interviene algún emolumento que haya de pagar el que adquiere el uso, la convención deja de ser comodato. En cuanto a la duración del comodato, el Artículo 1749 determina que el comodante no puede reclamar la cosa prestada sino después de concluido el uso para el que la prestó. Sin embargo, si antes de estos plazos tuviera el comodante urgente necesidad de ella, podrá reclamar la restitución».
A la hora de estudiar qué efectos fiscales tendrá este comodato en nuestro caso, deberemos acudir a lo establecido en la regla 3.a del apartado 2 del Artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) que regula las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, método que es aplicable a la consultante dada la actividad de farmacia que desarrolla:
«Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquella, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o de los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges».
Aplicando directamente a nuestro caso y «[…] dado que el local pertenece al marido de la consultante, podrá resultar de aplicación la regla anterior y deducirse para la determinación del rendimiento de la actividad el valor de mercado de la cesión de uso del inmueble, en cuyo caso el marido deberá computar el valor de mercado de dicha cesión como rendimientos del capital inmobiliario, por aplicación del Artículo 22.1 de la LIRPF, que establece que “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”».
Y para refrendar lo anterior: «[…] Se presumen retribuidas (LIRPF Art. 6.5 y 40), salvo prueba de lo contrario, las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital inmobiliario. La valoración de estas rentas estimadas ha de hacerse por su valor normal de mercado. Por tanto, si se prueba que la cesión es gratuita, el cedente no tendrá que declarar rendimientos del capital inmobiliario, pero sí deberá efectuar la imputación de rentas inmobiliarias según lo establecido en el Art. 85 LIRPF, ya que estaríamos ante un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario. Por tanto, en virtud de lo anterior, el cedente debe imputar y declarar este importe mínimo, aun cuando la cesión o alquiler se haga de forma gratuita».
La consulta vinculante no hace referencia al tratamiento que tendrían este tipo de contratos de comodato en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Habrá que tener en cuenta si, previamente a dicha cesión, el cedente (marido de la farmacéutica en nuestro ejemplo) vino desarrollando alguna actividad en el mismo o lo tuvo arrendado a un tercero. Si estuvo vacío y sin actividad, no devengará IVA, pues el marido no tendrá la consideración de sujeto pasivo de este impuesto. Sin embargo, si hubiera estado afecto a alguna actividad antes de la cesión (otro negocio), tendría la consideración de un autoconsumo, lo que implicaría devengar y autoliquidar el IVA correspondiente. Así, según consulta vinculante de 25 de febrero de 2008: «[…] la cesión gratuita de un local de un padre a su hijo, en el que no se venía desarrollando actividad alguna previamente, no estaría sujeta a IVA […]». En otros términos, y según consulta vinculante V2844-14: «[…] en la medida en que el local haya estado afecto previamente a una actividad económica desarrollada por el padre, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta a IVA como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el Art. 12 LIVA, cuya base imponible sería el coste de dicha cesión […]».
Como podemos apreciar, existen figuras contractuales para «casi todo» en la vida, incluido el local de la farmacia propiedad de un familiar.